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Tratamiento Fiscal de las ganancias por diferencial cambiario

Publicado por ICS Abogados el 24-ago-2017 16:25:00
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El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario, es un tema que ha sido ampliamente desarrollado en los diversos oficio de la Dirección General de Tributación, estableciéndose a grandes rasgos que aplica únicamente a los activos monetarios, la posibilidad de considerarlos como ingreso gravables y su consecuente deducibilidad siempre y cuando estén relacionados directamente con la generación de renta, la intención del legislador de abarcar tanto operaciones bajo el sistema del percibido y del devengo; es decir que contantemente se han suscitado interrogantes sobre el correcto tratamiento que debe de aplicarse.

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Recientemente la Dirección General de Tributación emitió un criterio institucional, el cual tiene como objetivo esclarecer las dudas acerca del correcto tratamiento que suponen la obtención de ganancias por el diferencial cambiario.

En síntesis, las ganancias por diferencial cambiario son aquellos ingresos que se obtienen producto de realizar operaciones en moneda extranjera, los cuales inciden en la renta líquida gravable del impuesto a las utilidades, es decir la renta que se obtiene una vez deducidos los gastos. Dado que las operaciones se han realizado en moneda extranjera, dicho ingreso se determina por medio del tipo de cambio interbancario que ha establecido el Banco Central.

 

¿Qué elementos intervienen en la determinación de las ganancias por diferencial cambiario?

Lo primero que debemos señalar, es que la base legal para determina las denominadas ganancias cambiarias en nuestro país es el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por medio de este artículo se logra determinar elementos tales como la habitualidad, base imponible, momento en que debe gravarse; los cuales son puntos medulares para su correcto tratamiento fiscal.

 

A. Habitualidad:

Uno de los elementos indispensable para determinar cuando debe de gravarse las ganancias por diferencial cambiario, es la habitualidad; por medio de este criterio institucional se establece que no deben de gravarse estas ganancias únicamente en función de la habitualidad, pues ello implicaría gravar solo aquellas actividades que correspondan a una determinada actividad económica; en este sentido se aclara que dicha habitualidad refiere a cualquier actividad económica que sea habitual, es decir, no a una actividad económica en particular que su principal objetivo sea la generación de ingresos por diferencial cambiario, si no que sea la actividad que constantemente desarrolla el contribuyente.

 

 

B. Base Imponible

Debemos recordar que tanto los ingresos gravables como los gastos deducibles deben ir en una misma dirección, en el entendido de que deben estar relacionados con la actividad económica sujeta al impuesto sobre las utilidades.

En este sentido, cuando se obtenga un ingreso por diferencial cambiario, producto de una actividad económica habitual, es posible deducir el gasto por diferencial cambiario, en aquellos casos en los que este gasto es invertido en actividades generadoras de rentas gravables. Este no es un elemento novedoso, pues tanto el gasto como el ingreso inciden en la generación de rentas liquidas gravables.

 

C. Momento en que debe gravarse

Sobre el momento en que debe de gravarse la ganancia, se debe de considerar el sistema del devengo que rige en nuestro país, el cual supone que se debe registrar la transacción en el momento en que se presta el servicio o se vende el bien, en el tanto que dicha actividad económica lo sea en forma habitual para el contribuyente, al contrario del sistema del percibido, que rige en el momento en que realmente el servicio o la venta es pagada.

El sistema del devengo establece como punto de partida los derechos y obligaciones del contribuyente a partir de la venta o prestación de un servicio, dejando de lado la incertidumbre de la percepción del ingreso; si no que al contrario pone en evidencia los derechos y obligaciones que el contribuyente tiene para exigir su pago.

 

En este punto también interviene el tema de las “cuentas incobrables” y la posibilidad de deducirlas; esta posibilidad no excluye a los ingresos por diferencial cambiario, al contrario en este caso se habla de “cuentas por cobrar comerciales”, las cuales no son solamente una expectativa, si no un derecho del contribuyente de exigir su pago efectivo, por lo cual se considera que dado que se ha realizado la prestación de un servicio o la venta de un bien, claro está dentro del marco de una actividad económica habitual, este servicio o venta debe ser gravado, para que la posibilidad de deducirlo como gasto sea efectiva de acuerdo con los términos señalados por la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

 

¿Como se debe calcular el diferencial cambiario?

El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el punto de partida para determinar lo que se grava o se deduce de este impuesto, en el caso de las ganancias por diferencial cambiario, para que sean gravables o deducibles del impuesto, estas deben sujetarse a los supuestos de la renta bruta y los gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades, es decir formar parte de la totalidad de ingresos devengados durante el periodo fiscal.

 

tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiarioSin embargo, se debe tener en cuenta que no toda diferencia cambiaria implica la determinación automática de un ingreso gravable o un gasto deducible, si no que se ha delimitado los supuestos en que las ganancias cambiarias inciden en la determinación del impuesto: En primer lugar al realizarse operaciones o recibir ingresos en moneda, se debe efectuar la conversión a moneda nacional, en el tanto esas operaciones o ingresos incidan en la determinación de la renta líquida gravable; y un segundo supuesto en que determina que todas las operaciones pendientes o los ingresos que no hayan sido recibidos al cierre del periodo fiscal ordinario, es decir al 30 de setiembre de cada periodo fiscal, se valuaran al tipo de cambio fijado para esa fecha por parte del Banco Central.

 

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El artículo 81 de la ley del impuesto sobre la renta supone varias opciones, ya sea gravar el diferencial cambiario como ingreso, deducirlo como gasto, o no gravarlo como ingreso por no constituirse en una actividad habitual.

Por medio de este criterio, la dirección general de tributación delimita los elementos que deben de considerarse al determinarse como gravable o deducible la ganancia por diferencial cambiario a partir de la prestación de un servicio o la venta de un bien, tomando en consideración la habitualidad, así como el sistema del devengo en cuanto a la existencia de una verdadera afectación en el patrimonio.

 

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